РАЗЯСНЕНИЕ № 3-1938 от 29.08.2017 г. относно дължимост на осигурителни вноски и данък върху добавената стойност от наследниците на починал едноличен търговец

 

чл. 5 КСО,
чл. 50 ЗДДФЛ,
чл. 111 ЗДДС,
чл. 125 ЗДДС,
чл. 119а ППЗДДС

Във връзка със смъртта на физическо лице, регистрирано като ЕТ, се поставят следните въпроси:
1. Кои от задълженията на едноличния търговец се дължат от наследниците, тъй като фирмата има задължения за самоосигуряващо се лице, за данъци върху доходите на работници и ДДС по справки декларации?
2. Дължи ли се ДДС на непродадените стоки в магазина?
3. Ако някой от наследниците наследи фирмата, след отказ от другите, за да я влее в собствена фирма, преди да е получил уведомлението ли внася задълженията?
Предвид изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Кодекса за социално осигуряване (КСО, обн., ДВ, бр. 110/1999 г., посл. изм., ДВ, бр. 62/2017 г.), Закона за здравното осигуряване (ЗЗО, ДВ, бр. 70/1998 г., посл. изм., ДВ, бр. 98/2016 г.), ЗДДС (обн., ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм., ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г.), ЗДДФЛ (обн., ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм., ДВ, бр.63 от 4 август 2017 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн., ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм., ДВ, бр. 24 от 21.03.2017 г.) e изразeно следното становище:
Създаденото по време на търговската дейност предприятие на едноличния търговец като съвкупност от права, задължения и фактически отношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството (ЗН). В чл. 60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е предвидена възможност за продължаване търговската дейност на починалия търговец, когато това се желае от наследниците му със запазване или не на фирмата, с която е бил регистриран. Наследниците могат да подадат и заявление за заличаването на едноличния търговец от търговския регистър съгласно чл. 60а, т. 2 от ТЗ. Това не означава обаче, че при непоемане предприятието на ЕТ от наследниците му настъпват правни последици, сходни с тези при отказ от наследство.
Когато се прекрати дейността на физическо лице като едноличен търговец, който не е субект, различен от физическото лице, предприятието на починалото лице, регистрирано като ЕТ, се наследява по реда на ЗН независимо от факта, че наследниците не са пожелали да продължат търговската дейност на наследодателя си и партидата му като едноличен търговец е заличена в търговския регистър. Те наследяват задълженията и вземанията на техния праводател от прекратената търговска дейност.
В зависимост от волята на наследника са налице две принципни възможности:
1. Наследникът приема наследството, като по този начин наследява и предприятието на починалото лице, т. е. става носител на правата и задълженията във връзка с търговската дейност на починалото лице. Както бе отбелязано предприятието на ЕТ е съвкупност от права, задължения и фактически отношения. Носител на правата и задълженията и страна по тези отношения е ЕТ. Правилата на ТЗ са специални спрямо тези на ЗН, отнасящи се до отношенията между наследниците на едноличния търговец. Предвид специалната по отношение на ЗН нормативна уредба в Решение № 491/22.07.2005 г. по гр. д. № 119/2005 г. ВКС е приел, че поемането на фирмата, наред с предприятието е способ за прекратяване на съсобствеността по отношение на имуществото на едноличния търговец, което настъпва с вписването в търговския регистър на новия собственик. Следователно правата и задълженията и отговорността за задълженията следва да се реализира спрямо този приобретател. Съгласно чл. 48 от ЗН, наследството се придобива с приемането му. На основание чл. 60 от ЗН наследниците, които са приели наследството, отговарят за задълженията, с които то е обременено, съобразно дяловете, които получават. Наследникът, който е приел наследството по опис, отговаря само до размера на полученото наследство.
2. Наследникът се отказва от наследството по реда на чл. 52 от ЗН във връзка с чл. 49 от ЗН. Отказът от наследство се извършва с писмено заявление до районния съдия, в района на който е открито наследството, като отказът се вписва в особена за това книга. По своята същност отказът от наследство е едностранно волеизявление на лице, притежаващо качеството наследник, с което то губи облагите и се освобождава от тежестите, с които е обременена една наследствена маса.
I. По отношение на задълженията за осигурителни вноски
1. Относно задълженията за самоосигуряващото се лице.
Физическите лица, които упражняват трудова дейност като еднолични търговци имат качеството на самоосигуряващи се лица (чл. 5, ал. 2 от КСО) и внасят осигурителните вноски изцяло за своя сметка. Аналогична е разпоредбата и на § 1, т. 18 от Допълнителните разпоредби на ЗЗО, според която „самоосигуряващо се лице“ е физическо лице, което плаща изцяло здравноосигурителна вноска или премия за себе си. Осигурителните правоотношения на самоосигуряващото се лице за осигурителните рискове имат личен характер, което означава, че както правата, така и задълженията на самоосигуряващото се лице за задължителни осигурителни вноски се погасяват с факта на смъртта му и не преминават чрез универсално правоприемство в патримониума на наследниците.
По отношение осигуряването на самоосигуряващо се лице, което е починало, единствено е предвидена възможност, когато поради смърт на самоосигуряващо се лице декларация образец № 1 за месеца, предхождащ месеца на смъртта, не е подадена в срок до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят данните за тях, наследникът или упълномощен представител на наследниците може да подаде декларацията в срок до края на шестия месец, следващ месеца на смъртта; декларацията се подава на хартиен или електронен носител заедно с протокол, подписан от наследника или упълномощения представител на наследниците, в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по регистрация към датата на смъртта на самоосигуряващото се лице /чл. 3, ал. 1, т. 6 от Наредба Н-8/2005 г. на МФ за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица/.
За починалото лице не следва да се подава декларация образец № 6 за дължими осигурителни вноски за 2017 г.
2. Относно задълженията към наети лица.
Както бе посочено в настоящото изложение, без значение е дали наследникът е продължил търговската дейност на наследодателя или ЕТ е заличен в търговския регистър. С приемането на наследството ще се наследят и задълженията за данък и осигурителни вноски на наетите лица, които е имал праводателят в качеството му на осигурител.
II. По отношение на задълженията за данък върху доходите на физическите лица на починалото физическо лице
Следва да се има предвид, че на основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ /в сила от 01.01.2017 г./ годишната данъчна декларация за доходите на починалите лица може да се подава от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците или от техните законни представители. Подадената в срок декларация от един наследник ползва и другите наследници.
Необходимо е да се отбележи, че за доходите на починало лице се подава декларация образец 2001в със съответните приложения според вида на получения доход. В декларацията се посочват само доходи, които са придобити от наследодателя до датата на смъртта му и които, на основание чл. 50 от ЗДДФЛ, подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация. Освен това е важно да се посочи, че подаването на годишна данъчна декларация за доходите на починалото лице е регламентирано като възможност, а не като задължение.
На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ, годишната данъчна декларация се подава в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. По силата на ал. 3 на същата правна норма, в случаите по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ годишната данъчна декларация може да се подаде и след срока по ал. 1, но не по-късно от 6 месеца след откриването на наследството. В тази връзка е необходимо да се поясни, че съгласно чл. 1 от ЗН, наследството се открива в момента на смъртта в последното местожителство на починалия.
III. По отношение на дължимостта на данък върху добавената стойност
Освен изложеното във връзка с наследственото правоприемство и наследяване на дължимите задължения, по отношение на ДДС върху наличните активи е приложима разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС. Същата постановява, че към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са:
1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или
2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1.
Разпоредбата на чл. 111, ал. 2, т. 1 от ЗДДС /в сила от 01.01.2017 г./ предвижда, че алинея 1 не се прилага при дерегистрация поради смърт на физическо лице или физическо лице – едноличен търговец, когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и услуги, определени по чл. 27, ал. 5, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е ползвало данъчен кредит, е до 25000 лв. включително; когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и услуги надвишава 25 000 лв., данък се начислява върху общата сума на данъчните основи на стоките и услугите.
На следващо място ал. 2, т. 2, б. „б“ на същата законова разпоредба предвижда, че чл. 111, ал. 1 от ЗДДС не се прилага когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и/или услуги надвишава 25 000 лв. при дерегистрация поради смърт на физическо лице, което е едноличен търговец, ако предприятието му е поето по наследство или по завет и независимата му икономическа дейност бъде продължена от лице, което е регистрирано по този закон на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит, или от лице, което се регистрира на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит, в срок не по-късно от 14-о число включително на месеца, следващ 6-ия месец от датата на смъртта на починалото лице – само за стоките и услугите, налични към датата на регистрация.
Също така следва да се отбележи, че нормата на чл. 125, ал. 13 от ЗДДС регламентира, че при смърт на физическо лице или на физическо лице – едноличен търговец, декларациите по ал. 1 и 2 и отчетните регистри по ал. 3 за последния данъчен период по чл. 87, ал. 4 се подават от наследниците или заветниците в срок 2 месеца от приемане на наследството, но не по-късно от 14-о число включително на месеца, следващ 6-ия месец от датата на смъртта на наследодателя. Допълнително узнати обстоятелства се декларират, като в едномесечен срок от узнаването наследниците подадат нови декларации по ал. 1 и 2 и отчетни регистри по ал. 3. Подадена декларация от един наследник ползва и другите наследници.
В сила от 21.03.2017 г. в ППЗДДС се създава чл. 119а, съгласно който:
– в случаите по чл. 125, ал. 13 от закона справка-декларацията, отчетните регистри и VIES-декларацията се подават само на хартиен и технически носител в компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите на наследодателя, като се прилагат правилата за отчитане и деклариране по тази глава;
– заедно със справка-декларацията, отчетните регистри и VIES-декларацията се прилагат и данни, неразделна част от справка-декларацията, за наследствените дялове на наследниците/заветниците по образец – приложение № 37, което се подава само на хартиен носител;
– за целите на чл. 125, ал. 13 от закона последният данъчен период обхваща и данъчния период, предшестващ датата на дерегистрацията, по отношение на който срокът за подаване на справка-декларацията, отчетните регистри и VIES-декларацията не е изтекъл към датата на дерегистрацията и същите не са подадени от регистрираното лице.
Извън горното следва да се има предвид, че на основание чл. 175, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс за неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в размер, определен в съответния закон.